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財政部就企業會計準則解釋第14號征意見

為解決企業會計準則執行中出現的問題,保持我國企業會計準則與國際財務報告準則的持續趨同,財政部辦公廳起草了《企業會計準則解釋第14號(征求意見稿)》。現印發并征求意見,請于2020年12月25日前將意見反饋至財政部會計司,反饋意見材料中請注明聯系人及其聯系方式。

以下為征求意見稿全文:

企業會計準則解釋第14號(征求意見稿)

一、關于社會資本方對政府和社會資本合作(PPP)項目合同的會計處理

該問題主要涉及《企業會計準則第6號——無形資產》、《企業會計準則第13號——或有事項》、《企業會計準則第14號——收入》、《企業會計準則第17號——借款費用》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等準則。

本解釋規范的PPP項目合同應當同時符合下列條件(以下簡稱雙控制):1.政府方控制或管制社會資本方使用PPP項目資產必須提供的公共服務的類型、對象和價格;2.該合同終止時,政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。

本解釋所稱PPP項目合同,是指社會資本方和政府方依法就PPP項目合作所訂立的合同,該合同應當同時符合下列特征(以下簡稱雙特征):1.社會資本方在合同約定的運營期間內代表政府方使用PPP項目資產提供公共服務,并承擔PPP項目資產相關的管理和服務工作;2.社會資本方在合同約定的期間內就其提供的公共服務獲得補償。

本解釋所稱PPP項目資產,是指PPP項目合同中確定的用來提供公共服務的資產;社會資本方,是指與政府方簽署PPP項目合同的社會資本或項目公司;政府方,是指政府授權或指定的PPP項目實施機構。

不同時符合雙控制和雙特征的PPP項目合同,社會資本方應當根據其業務性質按照相關企業會計準則進行會計處理。

(一)相關會計處理。

1.社會資本方提供建造服務(含建設和改擴建,下同)或發包給其他方等,應當按照《企業會計準則第14號——收入》確定其身份是主要責任人還是代理人,并進行會計處理,確認合同資產。

2.社會資本方根據PPP項目合同約定,提供多項服務(如既提供PPP項目資產建造服務又提供建成后的運營服務、維護服務)的,應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定,將交易價格按照各項履約義務的單獨售價的相對比例分攤至各項履約義務。

3.在PPP項目資產的建造過程中發生的借款費用,社會資本方應當按照《企業會計準則第17號——借款費用》的規定進行會計處理。對于本部分第4項和第5項中確認為無形資產的部分,社會資本方在滿足借款費用資本化條件時,應當將其予以資本化,并在PPP項目資產達到預定可使用狀態時,結轉至無形資產。除上述情形以外的其他借款費用,社會資本方均應予以費用化。

4.社會資本方根據PPP項目合同約定,在項目運營期間,有權向獲取公共服務的對象收取費用,但收費金額不確定的,該權利不構成一項無條件收取現金的權利,應當在PPP項目資產達到預定可使用狀態時,將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額確認為無形資產,并按照《企業會計準則第6號——無形資產》的規定進行會計處理。

5.社會資本方根據PPP項目合同約定,在項目運營期間,滿足有權收取固定或可確定金額的現金(或其他金融資產)條件的,應當在社會資本方擁有收取該對價的權利(該權利僅取決于時間流逝的因素)時確認為金融資產,并按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定進行會計處理。社會資本方應當在PPP項目資產達到預定可使用狀態時,將相關PPP項目資產的對價金額或確認的建造收入金額,超過有權收取固定或可確定金額的現金(或其他金融資產)的差額,確認為無形資產。

6.社會資本方不應將本解釋范圍的PPP項目資產確認為其固定資產。

7.社會資本方根據PPP項目合同,自政府方取得其他資產,該資產構成政府方應付合同對價的一部分的,社會資本方應當按照《企業會計準則第14號——收入》的規定進行會計處理,不作為政府補助。

8.PPP項目資產達到預定可使用狀態后,社會資本方應當按照《企業會計準則第14號——收入》確認與運營服務相關的收入。

9.為使PPP項目資產保持一定的服務能力或在移交給政府方之前保持一定的使用狀態,社會資本方根據PPP項目合同而提供的服務不構成單項履約義務的,應當將預計發生的支出,按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定進行會計處理。

(二)附注披露。

社會資本方應當按照重要性原則,在附注中披露各項PPP項目合同的下列信息,或者將一組具有類似性質的PPP項目合同合并披露下列信息:

1.PPP項目合同的相關信息,包括PPP項目合同的概括性介紹;PPP項目合同中可能影響未來現金流量金額、時間和風險的相關重要條款;社會資本方對PPP項目資產享有的相關權利(包括使用、運營、續約或終止選擇權等)和承擔的相關義務(包括購買或建造、移交等);本期PPP項目合同的變更情況;PPP項目合同的分類方式等。

2.社會資本方除應當按照相關企業會計準則對PPP項目合同進行披露外,還應當披露相關收入、資產等確認和計量方法;相關合同資產、金融資產、無形資產的金額等會計信息。

(三)新舊銜接。

本解釋施行日尚未完成的有關PPP項目合同,未按照以上規定進行處理的,應當進行追溯調整,追溯調整不切實可行的除外。

符合本部分解釋雙控制和雙特征但未納入全國PPP綜合信息平臺項目庫的特許經營項目協議,應當按照本部分解釋進行會計處理。

《企業會計準則解釋第2號》(財會﹝2008﹞11號)中關于“五、企業采用建設經營移交方式(BOT)參與公共基礎設施建設業務應當如何處理”的內容同時廢止。

二、關于基準利率改革導致相關合同現金流量的確定基礎發生變更的會計處理

該問題主要涉及《企業會計準則第21號——租賃》、《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等準則。

基準利率改革是金融市場對基準利率形成機制的改革,包括以基于實際交易的無風險基準利率替代銀行間報價利率、改進銀行間報價利率的報價機制等,例如針對倫敦銀行間同業拆借利率(LIBOR)的改革。

(一)相關會計處理。

1.基準利率改革導致金融資產或金融負債合同現金流量的確定基礎發生變更的會計處理。

基準利率改革可能導致金融資產或金融負債合同現金流量的確定基礎發生變更,包括修改合同條款以將參考基準利率替換為替代基準利率、改變參考基準利率的計算方法、觸發現行合同條款(該條款對參考基準利率無法取得時如何確定替代基準利率作出約定)等情形。

(1)對僅因基準利率改革導致變更的會計處理。

當僅因基準利率改革直接導致以攤余成本計量的金融資產或金融負債合同現金流量的確定基礎發生變更,且變更前后的確定基礎在經濟上相當時,企業無需評估該變更是否導致終止確認該金融資產或金融負債,也不調整該金融資產或金融負債的賬面余額,而應當按照變更后的未來現金流量重新計算實際利率,并以此為基礎進行后續計量。

企業應當根據變更前后金融資產或金融負債的合同現金流量整體是否基本相似判斷其確定基礎是否在經濟上相當。企業可能通過以下方式使變更前后的確定基礎在經濟上相當(下同):在替換參考基準利率或變更參考基準利率計算方法時增加必要的固定利差,以補償變更前后確定基礎之間的基差;為適應基準利率改革變更重設期間、重設日期或票息支付日之間的天數;增加包含前兩項內容的補充條款等。

(2)同時發生其他變更的會計處理。

除僅因基準利率改革導致的上述變更外,以攤余成本計量的金融資產或金融負債同時發生其他變更的,企業應當先根據上述規定對基準利率改革導致的變更進行會計處理,即按照變更后的未來現金流量重新計算實際利率,再根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定評估其他變更是否導致終止確認該金融資產或金融負債。導致終止確認的,企業應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》有關終止確認的規定進行會計處理;未導致終止確認的,企業應當按照更新的實際利率重新計算金融資產或金融負債的賬面余額,并將相關利得或損失計入當期損益。

2.基準利率改革導致的租賃變更的會計處理。

基準利率改革可能導致租賃變更,包括修改租賃合同以將租賃付款額的參考基準利率替換為替代基準利率,從而導致租賃合同現金流量的確定基礎發生變更等情形。

(1)對僅因基準利率改革導致變更的會計處理。

當僅因基準利率改革直接導致未來租賃付款額的確定基礎發生變更,且變更前后的確定基礎在經濟上相當時,承租人不適用《企業會計準則第21號——租賃》有關租賃變更等的規定,而應當按照變更后租賃付款額的現值重新計量租賃負債,并相應調整使用權資產的賬面價值。在重新計量租賃負債時,承租人應當根據租賃付款額的確定基礎因基準利率改革發生的變更對原折現率進行相應調整。

(2)同時發生其他變更的會計處理。

除基準利率改革導致的上述變更外,同時發生其他租賃變更的,承租人應當將所有租賃變更一并適用《企業會計準則第21號——租賃》有關租賃變更的規定。

(二)附注披露。

為使財務報表使用者理解基準利率改革對財務報表和風險管理的影響,企業應當披露以下相關信息:

1.參考基準利率替換的進展情況,以及企業對該替換的管理情況;

2.按照重要基準利率并區分非衍生金融資產、非衍生金融負債和衍生工具,分別披露截至報告期末尚未完成基準利率替換的金融工具的定量信息;

3.企業因基準利率改革而面臨風險導致其風險管理策略發生變化的,還應當披露風險管理策略的變化。

(三)新舊銜接。

本部分解釋不要求追溯調整。

三、生效日期

本解釋自2021年1月1日起施行,允許提前執行。


編輯:解曉冬

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